В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 58 "Финансовые вложения" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

* Примечание: К сожалению, здесь (в пояснениях к счету 58 "Финансовые вложения") допущена ошибка: данный счет при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных ценных бумаг над их покупной стоимостью должен не кредитоваться, а дебетоваться.

В целом можно сказать, что на счете 58 "Финансовые вложения" отражаются различные виды участия одной фирмы в делах другой, при этом подчеркивается, что на данном счете учитываются ценности, не только переданные в счет этих вложений, но и подлежащие передаче (имеются в виду ценные бумаги, право собственности на которые уже перешло к покупателю).

Чаще всего это участие выражается в приобретении ценных бумаг. Однако их курсовая цена все время колеблется, и проблемы оценки становятся на этом участке учета решающими. Старая инструкция отмечала, что ценные бумаги (акции, облигации и др.) учитываются на счетах по учету финансовых вложений по покупной стоимости. В новой инструкции об этом ничего не говорится, поскольку порядок оценки активов определяется другими нормативными документами, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в п. 44 которого сказано: "Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора", а эти затраты в ряде случаев больше покупной стоимости на сумму некоторых расходов (плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посреднику, с участием которого приобретены ценные бумаги и др.).

Согласно классической терминологии превышение курсовой цены над номиналом называется ажио , а понижение дизажио. В литературе много спорили о том: изменяют ли эти процессы величину капитала фирмы.

Ответ "да" реалистичен, так как в этом случае правильнее показывается величина и ценных бумаг, и, что еще важнее, общая стоимость активов.

Ответ "нет" не менее реалистичен, так как в этом случае в учете остаются суммы, которые фактически были вложены в эти ценные бумаги и, соответственно, в активы фирмы.

Практика на основе требования осмотрительности выработала компромиссное решение: ажио в учете не отражается, а дизажио отражается с использованием счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В целом счет 58 "Финансовые вложения" включает, по существу, комплекс самостоятельных счетов, которые названы субсчетами.

Рассмотрим каждый из них.

58.1 "Паи и акции"

Администрация предприятия может делать вклады в уставные капиталы коммерческих организаций, покупать их акции, т.е. осуществлять инвестиции в другие организации.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Инвестиции в эмиссионные ценные бумаги могут осуществляться:

• в форме денежных вкладов путем покупки акций;
• в форме прямых вложений в уставный капитал денежных средств;
• путем передачи различных материальных и нематериальных активов.

Все сказанное очень осложняет характеристику субсчета 58.1 "Паи и акции". Его можно называть:

• счетом материальным, если принять во внимание внесенные в уставный капитал стороннего предприятия материальные ценности;
• счетом по учету денежных средств, если исходить из того места, на котором его расположили составители плана счетов, и из возможности относительно быстрой ликвидности ценных бумаг;
• счетом расчетов, ибо речь во всех случаях идет о взаимоотношениях между лицами, давшими капитал, и лицами, его получившими.

Названные трактовки субсчета 58.1 "Паи и акции" приводят к трем версиям учета ценных бумаг:

1. Они могут фиксироваться по цене номинала.

Достоинства . Простота учета и инвентаризации ценных бумаг. Сальдо субсчета оказывается равным сумме номинальных ценностей. Величина учитываемых финансовых вложений оказывается равной доле, которая соответствует стоимости уставного капитала предприятия, к которому относятся эти акции.

Недостатки . Реальная стоимость акций практически никогда не соответствует их номиналу и, следовательно, сальдо субсчета 58.1 "Паи и акции" не будет реальным.

2. Они могут фиксироваться по фактической цене приобретения.

Достоинства . Сальдо счета 58.1 "Паи и акции" отражает реально вложенные в них средства.

Недостатки . Сальдо счета 58.1 "Паи и акции" редко соответствует величине капитала, принадлежащего покупателю в фирме, которая выпустила акции. Это обстоятельство, в частности, несколько затрудняет их инвентаризацию.

3. Они могут фиксироваться по текущему курсу.

Достоинства . Сальдо счета 58.1 "Паи и акции" показывает ликвидационную стоимость акций, т.е. стоимость, по которой эти акции могут быть проданы в данный момент.

Недостатки . Курс акций все время меняется, что вынуждает бухгалтера постоянно прибегать к их переоценке. Их инвентаризация резко осложняется. Стоимость реально вложенного капитала, в сущности, исчезает, а величину номинального капитала исчислить достаточно сложно.

С точки зрения принципа осмотрительности следует принять вторую и третью концепции. Акции должны учитываться по цене фактического приобретения (второй вариант), но если их текущий курс падает ниже цены приобретения, то следует разность списать в убыток.

Все вложения показываются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в полной сумме (по фактической себестоимости). В данном случае не важна величина номинала ценной бумаги. Она приходуется по фактической себестоимости. Точно также не важна величина покупаемого пая в уставном капитале предприятия. Он должен быть оприходованным покупателем по фактически полученной сумме.

Например, если номинал пая составляет 50 000 руб., а за него уплачено 200 000 руб., то покупатель дебетует счет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" на 200 000 руб.

В этом случае величина уставного капитала не будет совпадать с суммой вкладов, числящихся у собственников на счете 58 "Финансовые вложения", но при этом доля в капитале остается неизменной. Если иное не было предусмотрено в договоре, одобренном всеми учредителями. Т.е. в нашем случае фактический вклад будет в четыре раза выше той доли, на которую будут распространяться права именно нашего вкладчика.

Акции, как и все имущество и имущественные права, отражаются на балансе предприятия при условии наличия прав собственности на данные объекты.

Согласно ст. 145 ГК РФ ценные бумаги по принадлежности прав, удостоверенных ценной бумагой, подразделяются на:

• ценные бумаги на предъявителя (права принадлежат предъявителю ценной бумаги);
• именные ценные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу);
• ордерные ценные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо).

В зависимости от обозначения владельца акции бывают именными, владельцы которых зарегистрированы в реестре, и акции на предъявителя, владельцы которых не регистрируются в реестре.

Именные акции - акции, информация о владельцах которых должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца.

Требования, предъявляемые к содержанию реестра акционеров, являются основой в организации оперативного учета движения акций. Обязательными реквизитами реестра являются данные:

• об акционерном обществе;
• о размере уставного капитала;
• о количестве объявленных к выпуску акций;
• о номинальной стоимости объявленных к выпуску акций;
• о категориях (типах) объявленных к выпуску акций;
• о количестве выпущенных в обращение акций;
• о номинальной стоимости выпущенных в обращение акций;
• о категориях (типах) выпущенных в обращение акций;
• о дроблении акций;
• о консолидации акций;
• об акциях общества, выкупленных предприятием за счет собственных средств (количестве, номинальной стоимости, категориях (типах));
• о каждом акционере;
• о выплате дивидендов.

Ведение реестра акционеров осуществляется либо непосредственно акционерным обществом, либо по его поручению - банком, инвестиционным институтом (кроме инвестиционного консультанта), депозитарием, специализированным регистратором.

Акционерные общества с числом акционеров более 1000 обязаны поручать ведение реестра акционеров любой из вышеперечисленных организаций.

Момент перехода прав на собственно ценные бумаги и закрепленные ими права зависит от способа хранения и учета ценных бумаг: в депозитарии или специальной системе ведения реестра акционеров. Момент перехода прав на ценные бумаги от эмитента или покупателя к приобретателю представлен в таблице.

Таблица 1

Переход прав на ценные бумаги
и реализации прав,закрепленных ценными бумагами

На субсчете "Паи и акции" счета 58 "Финансовые вложения" объекты вложений отражаются согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в том случае, если право собственности на ценные бумаги принадлежит предприятию. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Однако по статье дебиторской задолженности до момента признания прав на ценную бумагу могут быть отражены расходы по приобретению акций только по одной статье - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Иные статьи расходов, в частности:

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету

не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов, либо как убытки. Представляется целесообразным для учета данных затрат на счете 58 "Финансовые вложения" открыть специальный субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг".

В зависимости от того, каким образом были получены акции, бухгалтерский учет осуществляется по разным схемам.

В том случае, если предприятие является учредителем другого предприятия, то финансовые вложения в акции принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласно учредительным документам. А разница между балансовой оценкой передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества и согласованной учредителями оценкой акций отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример

Первоначальная стоимость основного средства, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, равна 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данному объекту - 40 000 руб. Учредителями установлено, что вклад участника, внесшего в качестве вклада в уставный капитал данное основное средство, равен 80 000 руб.
Схема учета операций по осуществлению вкладов во вновь создаваемое предприятие будет выглядеть следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 - 40 000 руб. - списан начисленный износ; Дебет 58.1 Кредит 01 - 60 000 руб. (100 000 - 40 000) - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал; Дебет 58.1 Кредит 91.1 - 20 000 руб. (80 000 - 60 000) - отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Если предприятие приобретает акции общества после его создания, то в этом случае на счете 58 "Финансовые вложения" акции будут учитываться по фактическим затратам на их приобретение независимо от номинальной оценки акций, как отмечалось выше.

Пример

Предприятие приобрело 100 акций номинальной стоимостью 100 руб. за 1 акцию по цене 110 руб. за 1 акцию. Акции были оплачены до внесения записи в реестр акционеров. При этом предприятие заплатило посреднической организации комиссию в сумме 0,5% от сделки - 55 руб. и НДС 20% - 11 руб.
Схема учета операций по приобретению акций будет следующая:

Дебет 60 Кредит 51 - 11 000 руб. - оплачены 100 акций; Дебет 60 Кредит 51 - 66 руб. - оплачена комиссия посреднической организации; Дебет 58.5 Кредит 60 - 66 руб. - приняты расходы по приобретению акций (комиссионное вознаграждение); Дебет 58.1 Кредит 60 - 11 000 руб. - приняты акции на баланс по цене продавца; Дебет 58.1 Кредит 58.1 - 66 руб. - списаны расходы по приобретению акций на увеличении стоимости акций.

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Пример

Акции стоимостью 80 000 руб. приобретаются в обмен на основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. с суммой начисленной амортизации в размере 40 000 руб., то на счетах бухгалтерского учета записи будут сделаны следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 - 40 000 руб. - списан начисленный износ в сумме; Дебет 58.1 Кредит 01 - 60 000 руб. - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Когда по паям и акциям объявляют причитающиеся доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения о сумме причитающихся доходов составляется проводка:

Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Любопытно, что деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Проблемы, связанные с учетом финансовых вложений часто не имеют однозначного решения, и мы рассмотрим несколько практических примеров.

Пример

Фирма А внесла в уставный капитал фирмы Б право пользования некоторыми площадями своего здания, оценив это право в 10 млн. руб., срок использования - 10 лет.
Практика выработала несколько решений.

Вариант 1

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 83 "Добавочный капитал"

Достоинства . По кредиту правильно показан возникший прирост капитала в результате сделки. Правда этот прирост возникает только на десять лет, и каждый год этот прирост будет уменьшаться, так как в течение каждого года бухгалтер должен составлять проводку:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Недостатки . В этом случае не отражается реальная утеря возможностей, связанных с использованием основных средств, так как реально произошло изменение структуры актива баланса фирмы А: были основные средства, а вместо них возникли финансовые вложения.

Вариант 2

Дебет 58.1 "Паи и акции"
Кредит 01 субсчет "Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации".

Достоинства . Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно отразить фактическую стоимость основных средств, находящихся в распоряжении фирмы А.

Недостатки . Создается искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы А, остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

Вариант 3

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Согласно п. 47 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае получения организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, "эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования". Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов:

• при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;
• при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;
• при завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или получение прибыли) ценных бумаг может быть подтверждено только в момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций свидетельствует о наличии права на получение дохода и принятия участия в управлении предприятием, эмитировавшим ценные бумаги.

Согласно п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы, связанные со списанием прочих активов, в том числе ценных бумаг, являются операционными расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от продажи ценных бумаг учитываются по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых ценных бумаг:

Дебет 91.2 Кредит 58.1 - списана балансовая стоимость долевой ценной бумаги; Дебет 62 Кредит 91.1 - отражены доходы от продажи ценных бумаг; Дебет 91.2 Кредит 60 - начислено комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

Дебет 91.9 Кредит 99 - прибыль; Дебет 99 Кредит 91.9 - убыток.

В случае банкротства предприятия - эмитента ценных бумаг, когда получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как внереализационные расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пункту 3.5. порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов - счета 58 "Финансовые вложения" и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с нормами ст. 270 НК РФ "суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в целях налогообложения не учитываются.

58.2 "Долговые ценные бумаги"

Среди множества отличий между акциями и паями с одной стороны и прочими ценными бумагами решающее значение имеет то, что первые бессрочны, а действие вторых строго ограничено установленным временным периодом. Отсюда следует, что бессрочные ценные бумаги, например акции, согласно допущению непрерывности деятельности, должны учитываться по цене приобретения, но с учетом требования осмотрительности.

Одним из важных аспектов учета долговых ценных бумаг является вопрос момента признания права собственности на данные бумаги и, следовательно, момент отражения данных бумаг на счете 58 "Финансовые вложения". Основания для отражения на счете учета финансовых вложений приобретенных ценных бумаг в зависимости от вида бумаг и порядка учета и хранения приведены в таблице № 2.

Таблица 2

Момент перехода права собственности на долговые ценные бумаги и отражения в учете как финансовые вложения

Порядок учета и оценки долговых ценных бумаг в основном соответствует порядку учета долевых ценных бумаг. В данном параграфе рассматриваются только особенности учета долговых ценных бумаг.

В соответствии с п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты…".

Превышение фактических затрат на приобретение над номиналом списывается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Если фактические затраты на приобретение ниже номинала, то разница доначисляется на дебет счета 58 "Финансовые вложения". Корректировка оценки ценных бумаг осуществляется таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций их учетная стоимость соответствовала номиналу.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать облигации, приобретенные с целью получения дохода от их продажи по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Разовая сумма списания разницы между затратами на приобретение и номинальной стоимостью облигаций (РС) определяется по формуле:

РС = (Н - ЗП) : Чм , где

Н - номинальная стоимость облигации;
ЗП - затраты на приобретение облигации;
Чм - число месяцев срока обращения облигации.

Пример

30 декабря 1999 года с расчетного счета перечислены 94 000 руб. за облигации с датой выпуска 1 января 2000 года общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Срок обращения облигаций - один год. Доход по облигациям 18% годовых.

Расчет необходимых показателей:

1. Доход по облигациям:

• годовой - 18 000 руб. (100 000 * 18: 100);
• месячный - 1 500 руб. (18 000: 12)

2. Ежемесячная сумма списания разницы между номинальной стоимостью облигаций и затратами на их приобретение:

3. РС = (100 000 - 94 000) : 12 = 500 руб.

Дебет 76 (брокер) Кредит 51 - 94 000 руб. - перечислены деньги брокеру за облигации; Дебет 58 Кредит 76 (брокер) - 94 000 руб. - получены облигации от брокера; Дебет 76 (агент) Кредит 91 - 18 000 руб. - начислены доходы по облигации (каждый месяц - по 1500 руб., за год- 18000 руб.); Дебет 58 Кредит 91 - 6 000 руб. - доначислена разница между номиналом облигаций и затратами на их приобретение (каждый месяц - по 500 руб., за год - 6000 руб.); Дебет 51 Кредит 76 (агент) - 18 000 руб. - получены доходы по облигациям; Дебет 76 (агент) Кредит 58 - 100 000 руб. - переданы для погашения облигации платежному агенту; Дебет 51 Кредит 76 (агент) - 100 000 руб. - поступили деньги за погашенные облигации.

В данном случае итоговый результат от данной сделки с облигациями - доход в сумме 24 000 руб. Он складывается из полученных процентов (18 000 руб.) и разницы между номиналом облигаций и расходами на их приобретение (6 000 руб.). Эта разница постепенно равными частями (по 500 руб. в месяц) списывалась на доходы организации в течение срока обращения облигаций.

Пример

30 декабря 1999 года с расчетного счета перечислены 108 400 руб. за облигации с датой выпуска 1 января 2000 года общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Срок обращения облигаций - один год. Доход по облигациям 18% годовых.

Ежемесячная сумма списания разницы между затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью:

РС = (108 400 - 100 000) : 12 = 700

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51 - 108 400 руб. - перечислены деньги брокеру за облигации; Дебет 58 Кредит 76 (брокер) - 108 400 руб. - получены облигации от брокера; Дебет 76 (агент) Кредит 91 - 18 000 руб. - начислены доходы по облигации; Дебет 91 Кредит 58 - 8 400 руб. - списана разница между затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью (каждый месяц - по 700 руб., за год - 8400 руб.); Дебет 51 Кредит 76 (агент) - 18 000 руб. - получены доходы по облигациям; Дебет 76 (агент) Кредит 58 - 100 000 руб. - переданы для погашения облигации платежному агенту; Дебет 51 Кредит 76 (агент) - 100 000 руб. - поступили деньги за погашенные облигации.

В данном случае сумма процентов по облигациям составила, как и в предыдущем примере 18 000 руб. Однако этот доход был уменьшен на разницу между фактическими затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью (8 400 руб.). Отсюда итоговый результат сделки - прибыль 9 600 руб. (18 000 - 8 400).

Такой порядок списания разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью позволяет относить на финансовые результаты эту разницу более равномерно (на протяжении всего срока обращения ценных бумаг). При этом она может быть списана на финансовые результаты и единовременно (при погашении или продаже ценных бумаг), поскольку в п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что равномерное списание "разрешается". Недостатком единовременного списания является неравномерное отражение в учете доходов или расходов предприятия. Разница, полученная от переоценки ценных бумаг, согласно ст. 251 и 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. В состав внереализационных доходов для целей налогообложения относятся проценты по долговым ценным бумагам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Выбор одного из двух вариантов списания данной разницы должен определяться учетной политикой организации.

При продаже долговых ценных бумаг делают следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91.1 "Прочие доходы" - отражена продажа ценных бумаг; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 58.2 "Долговые ценные бумаги" - списаны ценные бумаги; Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены деньги от покупателя.

Предприятия, основная деятельность которых сводится к покупке и продаже ценных бумаг, при отражении в учете подобных операций вместо счета 91 "Прочие доходы и расходы" применяют счет 90 "Продажи".

58.3 Предоставленные займы

На этом субсчете учитываются расчеты, которые возникают по договорам займа, точнее, по предоставленным займам.

Записи на счетах бухгалтерского учета операций предоставления займов следует осуществлять на основании платежных поручений на перечисление денежных средств (в случае, если предметом договора займа являются денежные средства) или первичных документов на выбытие материальных ценностей (в случае, если предметом договора займа являются другие вещи, определенные родовыми признаками).

При перечислении денежных средств заемщику предоставленные займы отражаются по дебету счета 58.3 "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими счетами учета денежных средств. При передаче имущества заемщику счет 58.3 "Предоставленные займы" корреспондирует со счетами учета имущества, например, 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция".

Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других счетов учета денежных средств и имущества и кредиту счета 58.3 "Предоставленные займы".

Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является залог, и предусмотрена передача заложенного имущества (вещи) залогодержателю во владение (заклад) (ст. 329 и 338 ГК РФ), заложенное имущество в учете заимодавца должно учитываться на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является поручительство, то получение гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по договору займа должно учитываться на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Списание сумм обеспечений следует выполнять по мере погашения задолженности.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по учету предоставления займов другим организациям представлена в таблице 3.

Таблица 3

Предоставляемый заем может быть беспроцентным и процентным. В последнем случае начисление причитающихся процентов могут отражаться следующим образом:

1 вариант. Обязательства заемщика отражаются на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами":

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

При получении от заемщика процентов составляется проводка:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

2 вариант. В соответствии с положениями приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н обязательства заемщика отражаются вместе с суммой основного долга по договору займа на счете 58.3 "Предоставленные займы":

Дебет 58.3 "Предоставленные займы" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

При получении от заемщика процентов:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58.3 "Предоставленные займы"

58.4 "Вклады по договору простого товарищества"

Вкладом товарищей согласно ст. 1042 ГК РФ признается все то, что они вносят в общее дело (деньги, иное имущество и т.п.). Денежная оценка вкладов производится по соглашению между товарищами.

Учет операций по этому договору осуществляется в соответствии с указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н.

В соответствии с п. 4 этих указаний подтверждением получения имущественного вклада для организации-товарища и, следовательно, отражением на счете 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Необходимо отметить то обстоятельство, что согласно положениям указаний передача имущества по договору простого товарищества должна отражаться в бухгалтерском учете организации-товарища через счета реализации. Например, при передаче основного средства должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства" - списана первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства; Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 91.1 "Прочие доходы" - списана начисленная амортизация; Дебет 58.4 "Вклады по договору простого товарищества"
Кредит 91.1 "Прочие доходы" - отражен вклад по договору простого товарищества.

Если договорная оценка вклада по договору простого товарищества превышает балансовую оценку передаваемых основных средств, разница будет отражена как доход на счете 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Однако при передаче имущества по договору простого товарищества не происходит переход права собственности, и поэтому операции передачи имущества не должны отражаться через счета реализации. Балансовая оценка передаваемого имущества отражается непосредственно на счете 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции со счетами учета имущества. При этом разница между балансовой стоимостью имущества и оценкой его по соглашению отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (на дебете или кредите). Например:

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства" - списана начисленная амортизация основных средств; Дебет 58.4 "Вклады по договору простого товарищества"
Кредит 01 "Основные средства" - отражен вклад по договору простого товарищества. Дебет 58.4 "Вклады по договору простого товарищества"
Кредит 91.1 "Прочие доходы". - отражено превышение оценки вклада по договору простого товарищества над балансовой стоимостью основного средства.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что амортизируемое имущество передается предприятием, ведущим баланс простого товарищества, по остаточной стоимости, которая должна быть отражена у организации-товарища в качестве первоначальной:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 58.4 "Вклады по договору простого товарищества"

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств организация должна определить при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Если по результатам раздела имущества товарищу причитается доля сверх величины его вклада, то на разницу кредитуется счет 91.1 "Прочие доходы".

Аналитический учет к счету 58 "Финансовые вложения"

Поскольку, по существу, как мы уже видели, этот счет должен быть отнесен к группе счетов расчетов, то и аналитический учет по каждому субсчету должен быть организован в разрезе расчетов с каждым субъектом, принявшим вложения нашего предприятия.

Вложения внутри одной финансовой группы для последующей консолидации данных, должны быть выделены в отдельный учетный разрез.

Два общих замечания о характере ведения счета 58 "Финансовые вложения"

1. Связь сальдо счета 58 "Финансовые вложения" со статьями бухгалтерского баланса.

Актив баланса делится на статьи внеоборотных и оборотных средств. Критерием служит один год. Это значит, что расходы, капитализируемые на срок больше года, признаются внеоборотными, а капитализируемые на срок меньше года - оборотными средствами. В связи с этим обычная практика предполагала наличие двух счетов:

• "Долгосрочные финансовые вложения"
• "Краткосрочные финансовые вложения".

Составители данного плана счетов объединили эти два счета. Они могли руководствоваться следующими соображениями:

1) когда приобретается ценная бумага, даже если она срочная, то администрация, как правило, не знает, на какой срок эта бумага куплена, и даже если администрация знает это, то все равно в любую минуту обстоятельства могут заставить ее эту бумагу продать;
2) для отражения финансовых вложений в балансе и в приложении к балансу (форма № 5) необходимо сохранить их деление на долго- и краткосрочные, что обязывает администрацию предприятия, в лице главного бухгалтера, при оставлении баланса решить, какие суммы следует отнести в первый, а какие во второй раздел баланса, не меняя при этом само значение сальдо счета 58 "Финансовые вложения". При этом только субсчет 58.3 "Предоставленные займы" не вызывает сомнений, так как займы носят срочный характер и вероятность того, что займы будут погашены до истечения срока незначительна. По всем остальным субсчетам на основе данных аналитического учета необходимо разграничить, какие суммы вложений и в какой раздел баланса следует включить. Руководствоваться в этом случае бухгалтер должен только своим профессиональным суждением, которое опирается на добросовестность его подходов и, как следствие, приводит к достоверным показателям бухгалтерской отчетности.

Такой подход таит в себе большую опасность, так как может привести к субъективизму и произволу, ибо, чем меньше доля, относимая бухгалтером к долгосрочным активам, тем выше его показатели ликвидности и платежеспособности.

Иногда бухгалтеры вместо одного счета ведут два счета 58.1 - "Долгосрочные финансовые вложения" и 58.2 "Краткосрочные финансовые вложения", т.е. сохраняют старый порядок. Это лишает бухгалтерский учет необходимой ему гибкости и противоречит самой идее составителей плана счетов.

2. Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения, учитываемые на субсчетах 58.1 "Паи и акции" и 58.2 "Долговые ценные бумаги" должны отражаться согласно требованию осмотрительности, т.е. если рыночная оценка ценных бумаг будет выше, чем за них было заплачено, то их оценка не меняется.

Если рыночная оценка ценных бумаг будет ниже, чем за них было заплачено, то их нужно оценивать до курсовой стоимости (см. счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги").

Обращаем внимание, что в плане счетов существуют счета, связанные с вексельным обращением. При этом если исходить из уже сложившейся традиции, то мы должны отметить, что составитель предполагает деление всех векселей по выполняемой ими функции. Если вексель выдан под заем денег, то это финансовая ценная бумага, и она учитывается на счете 58 "Финансовые вложения".

Если вексель выдан под услуги, товары или какие-либо другие материальные и нематериальные активы, то он рассматривается как товарный, и учет в этом случае ведется на счетах:

• 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
• 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Возможны и другие варианты, смысл которых сводится к тому, по какому счету возникает задолженность, по этому же счету учитываются и расчеты векселями.